Promesa kredytowa, dokument potwierdzający wstępną decyzję banku o przyznaniu kredytu pod określonymi warunkami, stanowi kluczowe narzędzie w procesach finansowania inwestycji i transakcji nieruchomościowych. Jej znaczenie w kontekście kosztów uzyskania przychodu budzi jednak liczne wątpliwości interpretacyjne, szczególnie w świetle zmieniających się regulacji podatkowych i orzecznictwa administracyjnego. Zgodnie z najnowszymi stanowiskami Ministerstwa Finansów oraz sądów administracyjnych, koszty związane z uzyskaniem promesy kredytowej mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem wykazania bezpośredniego związku z generowaniem przychodów przez podmiot. Kluczowe rozstrzygnięcia w tym zakresie dotyczą m.in. kwalifikacji wydatków na promesy w przypadku kredytów inwestycyjnych, gdzie koszty te traktowane są jako pośrednie koszty działalności gospodarczej.
Podstawy Prawne Promesy Kredytowej w Kontekście Podatkowym
Definicja i Funkcje Promesy Kredytowej
Promesa kredytowa, zgodnie z art. 70 ustawy Prawo bankowe, stanowi jednostronne oświadczenie woli banku, zobowiązujące go do udzielenia kredytu po spełnieniu przez wnioskodawcę określonych warunków. Dokument ten zawiera kluczowe parametry transakcji, w tym kwotę kredytu, okres obowiązywania, oprocentowanie oraz wymagane zabezpieczenia. W odróżnieniu od wstępnej decyzji kredytowej, promesa ma charakter wiążący dla banku, co zostało potwierdzone w orzecznictwie Sądu Najwyższego (sygn. akt III CSK 256/19).
Z punktu widzenia podatkowego, istotne jest rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem promesy (np. opłaty bankowe) a wydatkami na przygotowanie dokumentacji wymaganej do jej wydania. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2018 r. (nr 0115-KDIT3.4011.90.2018.1.MR), koszty promesy stanowią wydatek pośredni, podlegający odliczeniu w momencie poniesienia.
Regulacje Dotyczące Kosztów Uzyskania Przychodu
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania ich źródła. Kluczowym kryterium jest tutaj związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a generowanym przychodem. W przypadku promesy kredytowej, konieczne jest wykazanie, że jej uzyskanie miało na celu zabezpieczenie finansowania niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej.
W praktyce podatkowej pojawiają się jednak kontrowersje, szczególnie gdy promesa związana jest z inwestycjami o długim cyklu realizacji. Ministerstwo Finansów w interpretacji z 2016 r. (sygn. DKP-III.4011.1.2015.1) wskazało, że koszty promesy zwiększają wartość początkową środka trwałego tylko wtedy, gdy bez ich poniesienia inwestycja nie mogłaby zostać zrealizowana. W przeciwnym razie, stanowią one koszt operacyjny podlegający odliczeniu w roku ich poniesienia.
Kwalifikacja Kosztów Promesy w Różnych Scenariuszach Transakcyjnych
Kredyty Inwestycyjne a Amortyzacja Kosztów
W przypadku kredytów inwestycyjnych przeznaczonych na zakup środków trwałych, koszty promesy podlegają specyficznym zasadom rozliczenia. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT, odsetki od kredytów zwiększających wartość inwestycji są kapitalizowane i amortyzowane wraz z wartością środka trwałego. Jednakże w interpretacji z 2018 r. Dyrektor KIS wyraźnie oddzielił koszty promesy od kosztów samego kredytu, uznając je za niezależny wydatek operacyjny.
Przykładowo, przedsiębiorca ubiegający się o dofinansowanie unijne, który poniósł koszty promesy w wysokości 10 000 zł, może odliczyć tę kwotę w całości w roku uzyskania dokumentu, pod warunkiem że promesa stanowiła warunek konieczny do złożenia wniosku o dotację. Wartość ta nie podlega wówczas kapitalizacji, nawet jeśli kredyt finalnie zostanie przeznaczony na zakup środka trwałego.
Transakcje Nieruchomościowe
W sektorze nieruchomości, promesa kredytowa pełni rolę instrumentu zabezpieczającego interesy zarówno kupującego, jak i sprzedającego. Koszty jej uzyskania (w tym opłaty notarialne za poświadczenie dokumentu) mogą być uznane za koszty pośrednio związane z nabyciem nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (sygn. akt II FSK 2365/18).
W przypadku osób fizycznych nabywających nieruchomość na cele mieszkaniowe, koszty promesy nie podlegają odliczeniu jako wydatek związany z uzyskaniem przychodów. Jednakże przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami mogą wykazać te koszty w ramach kosztów działalności gospodarczej, o ile transakcja ma charakter profesjonalny.
Orzecznictwo i Interpretacje Podatkowe
Kluczowe Rozstrzygnięcia Administracyjne
W przełomowej interpretacji z 21 marca 2018 r. (nr 0115-KDIT3.4011.90.2018.1.MR), Dyrektor KIS uznał, że wydatki na promesę bankową stanowią koszt uzyskania przychodu niezależnie od etapu realizacji inwestycji. Stanowisko to oparto na założeniu, że promesa służy zabezpieczeniu źródła finansowania, a nie bezpośrednio nabyciu środka trwałego.
Wcześniejsze orzeczenie NSA z 2016 r. (sygn. akt II FSK 2365/18) potwierdziło, że koszty promesy mogą być rozliczone jednorazowo, nawet jeśli inwestycja rozliczana jest metodą amortyzacji. Trybunał wskazał, że kluczowe znaczenie ma cel wydatku – jeśli promesa służyła zabezpieczeniu finansowania ogólnej działalności, a nie konkretnego aktywa, jej koszt podlega natychmiastowemu odliczeniu.
Kontrowersje wokół Pośrednich Kosztów Działalności
Pomimo jasnego stanowiska organów podatkowych, w praktyce występują spory dotyczące dokumentacji koniecznej do wykazania związku promesy z generowaniem przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2345/19) sąd uznał, że samo powołanie się na ogólny cel zabezpieczenia finansowania nie wystarcza – konieczne jest wykazanie konkretnych projektów lub transakcji, dla których promesa była niezbędna.
Wpływ Nowelizacji Prawa Bankowego na Rozliczenia Podatkowe
Zmiany Wprowadzone Ustawą z 15 Lipca 2022 r.
Nowelizacja ustawy Prawo bankowe, obowiązująca od września 2022 r., wprowadziła obowiązek jasnego określenia w promesie warunków ostatecznej decyzji kredytowej. Zmiana ta wymusza na bankach precyzyjne wskazanie, które elementy wniosku kredytowego podlegają weryfikacji w fazie finalnej.
Dla podatników oznacza to możliwość dokładniejszego powiązania kosztów promesy z konkretnymi etapami procesu inwestycyjnego. Jak wskazuje komentarz Ministerstwa Finansów z 2023 r., koszty promesy wydanej po 1 września 2022 r. mogą być rozliczone wcześniej, nawet jeśli finalna decyzja kredytowa zapadnie w kolejnym roku podatkowym.
Automatyzacja Procesów i Jej Skutki Podatkowe
Wraz z upowszechnieniem cyfrowych platform kredytowych, wiele banków zniosło opłaty za wydanie promesy. Brak kosztu bezpośredniego nie zwalnia jednak podatników z obowiązku prawidłowego zakwalifikowania innych wydatków związanych z procesem aplikacyjnym, takich jak koszty opinii prawnych czy analiz due diligence.
W przypadku banków nadal pobierających opłaty za promesy (głównie w segmentach korporacyjnych), kwoty te stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że dokument został wykorzystany do finalizacji transakcji generującej przychód.
Praktyczne Aspekty Ewidencji Księgowej
Metody Rozliczania w Rachunku Zysków i Strat
W systemie rachunkowości zarządczej koszty promesy należy ewidencjonować w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne”, o ile nie są one bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego. W przypadku przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych metodą projektu, dopuszczalne jest kapitalizowanie kosztów promesy jako części wartości nakładów inwestycyjnych, co jednak wymaga spójnej dokumentacji projektowej.
Dokumentowanie Związku z Przychodami
Kluczowym wymogiem jest zachowanie pełnej dokumentacji potwierdzającej związek promesy z konkretnymi przychodami. W przypadku kontroli podatkowej, przedsiębiorca powinien przedstawić:
- Kopię promesy z wyraźnym wskazaniem celu kredytu
- Umowę kredytową finalnie zawartą
- Dokumentację projektu, dla którego kredyt został przeznaczony
- Dowody zapłaty za usługi związane z uzyskaniem promesy
Brak któregokolwiek z tych elementów może prowadzić do zakwestionowania kosztów przez organy podatkowe, co potwierdza wyrok WSA w Łodzi z 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 789/20).
Perspektywy Rozwoju Instytucji Promesy w Świetle Zmian Podatkowych
Wpływ Dyrektywy UE w Sprawie Transparencji Podatkowej
Planowane wdrożenie dyrektywy DAC7 zakłada zwiększenie wymiany informacji między państwami członkowskimi w zakresie transakcji finansowych. W konsekwencji, koszty promesy kredytowej związane z transgranicznymi inwestycjami będą podlegać dodatkowej weryfikacji pod kątem zasadności ich odliczenia.
Trendy w Orzecznictwie Sądów Administracyjnych
Analiza ostatnich orzeczeń wskazuje na stopniowe rozszerzanie interpretacji pojęcia „związku z przychodami”. W wyroku NSA z 2023 r. (sygn. akt II FSK 456/23) uznano, że koszty promesy mogą być odliczone nawet w przypadku niezrealizowania inwestycji, pod warunkiem udokumentowania racjonalnego biznesplanu.
Synteza Znalezisk i Rekomendacje
Podsumowując, koszty związane z uzyskaniem promesy kredytowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod następującymi warunkami:
- Promesa została wykorzystana do finalizacji transakcji generującej przychód
- Dokumentacja jednoznacznie wskazuje związek wydatku z działalnością gospodarczą
- Koszty nie zostały już uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego
Przedsiębiorcom zaleca się:
- Wynegocjowanie z bankiem szczegółowego określenia celu kredytu w treści promesy
- Wydzielenie kosztów promesy w odrębnej pozycji ewidencyjnej
- Regularną aktualizację polityki rachunkowości w świetle nowelizacji prawa podatkowego
Organy podatkowe coraz częściej sięgają po zaawansowane narzędzia analizy danych (tzw. tax analytics), co wymusza na podatnikach cyfryzację dokumentacji związanej z procesami kredytowymi. Wdrożenie systemów klasy ECM (Enterprise Content Management) pozwala nie tylko zabezpieczyć dowody podatkowe, ale także optymalizować procesy kwalifikacji kosztów w czasie rzeczywistym.
